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<纵盟简税>衡量增值税税负一般都用哪些口径

录入编辑:纵盟简税 | 发布时间:2022-04-20
随着增值税改革的推进,理论界和实务界对增值税税负问题的讨论非常多,引起较大的社会关注,但在讨论中使用的增值税税负衡量口径概念诸多,结论不尽相同。增值税税负衡量口径及如何使用直接关系到能否正确理解增值税,能否客观判断我国增值税的改革效果。对于这样一个税收基础理论问题,很有必要加以厘清。税收负担(以下简称

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随着增值税改革的推进,理论界和实务界对增值税税负问题的讨论非常多,引起较大的社会关注,但在讨论中使用的增值税税负衡量口径概念诸多,结论不尽相同。增值税税负衡量口径及如何使用直接关系到能否正确理解增值税,能否客观判断我国增值税的改革效果。对于这样一个税收基础理论问题,很有必要加以厘清。

税收负担(以下简称税负)是税收理论的基本概念,是分析经济如何决定税收,税收如何反作用经济的核心指标。增值税税负衡量口径及如何使用直接关系到能否正确理解增值税,能否客观判断我国增值税的改革效果。

在国内学术文献中,人们分别使用名义税率、法定税率、实际税率、有效税率、实际税负和企业税负等概念来衡量增值税负担问题,而在国外相关文献中,一般认为增值税属于消费税,税负最终是由消费者承担,并不存在企业(生产者)承担增值税税负问题。

正确认识增值税税负口径衡量问题,应将增值税一般原理与增值税制度实施结合起来,在宏观(国家或区域)税负、中观(行业)税负、微观(企业)税负三个层面,从法定税率、实际税率、名义税负与实际税负四类口径加以全面认识。这四个口径相互区别,又有内在的逻辑关系,相互影响。

增值税法定税率。它指国家在税收法律中规定的增值税征收比例,由于它是缴纳增值税税额(包括计算销项税额和抵扣税额)的基本计算依据,因此是反映增值税税负的第一类口径。在同一国家或地区,相同行业或生产同一类产品的企业适用的法定税率是相同的,法定税率结构越简单,适用相同税率的行业和企业就越多,这体现了税收的横向公平原则。在现代国民经济核算体系下,一个地区或国家在一定时期内创造的增加值(国内生产总值GDP)的计算口径是一致且定期统计的,因此,在实施增值税征收模式的国家或地区,增值税法定税率成为反映一个国家或地区增值税征税规模的指标,从宏观经济层面反映增值税税负。

增值税法定税率的高低主要根据该国(地区)的经济发展水平、税制结构和历史税负水平而确定,税率越高,征收的增值税额越多,反之亦然。我国目前实行四档增值税基本法定税率(最高为17%,最低为6%),同160多个开征增值税的国家相比,这一税率水平处于中档水平。如果考虑到我国目前依然是以流转税为主体的收入来源结构国家,这一税率水平并不算高。据统计,增值税标准税率设置在10%~20%的国家有128个,占全部增值税国家(地区)的76.6%,标准税率高于20%的国家有23个,占13.8%,比较高的国家有,匈牙利(27%)、冰岛(25.5%)、挪威(25%)、瑞典(25%)、丹麦(25%)和芬兰(24%),波兰(23%)、捷克(21%)、希腊(23%)、葡萄牙(23%)、克罗地亚(22%)和西班牙(21%)等也都超过了20%。

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由于法定税率是由各个国家的税收法律规定的,因此经常被用作比较各国增值税税负水平的重要指标。但由于各个国家实行的具体增值税制度、征管能力和征管方式不同,增值税法定税率并不能完全准确地反映增值税宏观负担水平,也不能完全准确反映增值税税负在行业间的差异特征。

增值税实际税率。它是依据增值税法定税率,按照增值税制度规定的方法计算出的应纳增值税额与增值税计税依据的比例。实际税率是反映增值税税负水平的第二类口径,尤其能体现不同行业或生产同一类产品的企业的增值税负担情况。

根据增值税计算原理,实际税率受法定税率与增值税税率档次两个因素的影响。在理想状态下,实际税率应等于法定税率,但在具体增值税制度下,实际税率与法定税率往往存在差异。多档税率会造成法定税率不等于实际税率:如果销项税率大于进项税率而形成抵扣不充分,则实际税率大于法定税率。如果销项税率小于进项税率形成倒挂现象,则实际税率小于法定税率,甚至出现负值。增值税的不同类型、不同征收范围也会造成法定税率与实际税率的差异,如:由于抵扣范围不同,在单一税率下,生产型、收入型增值税和有限型增值税的实际税率都要小于法定增值税率,消费型增值税实际税率等于法定增值税税率。这种差异使得增值税实际税率在不同行业间出现分化。

产生这种差异的原因主要有:一是各个行业生产的要素投入结构不同。由于增值税制度只允许外购商品和劳务所含增值税税金纳入抵扣,使得外购生产要素比较多的行业增值税抵扣率要高于外购生产要素比较低的行业,如资本密集型行业由于税金抵扣率较高而实际税率较低,劳动密集型行业由于税金扣抵率小而实际税率较高。二是各个行业生产的要素投入周期不同。由于只有在申报期才能获得抵扣税额,即使是相同的要素投入结构下,要素投入周期不同会导致不同时期行业抵扣率出现差异,理论上,可抵扣要素投入周期短、投入时间早的行业的实际税负率比投入周期长、投入时间晚的行业相对较高。这一现象是形成行业间增值税实际税率差异的直接原因,在所有实行增值税的国家或地区都客观存在。

实际税率需要根据具体制度和行业的特点计算得出,客观地反映了增值税税负情况。有研究显示,我国自1994年以来增值税实际税率(增值税收入占GDP比重)较为稳定,基本维持在4%~6%之间,低于2015年经济合作与发展组织(OECD)国家6.7%的平均实际税率水平。

在税务实践中,税务机关或企业习惯用已缴纳增值税数额与企业销售收入之比作为实际税率。这种计算方法,由于选取样本、所属期间不一样,导致计算结果往往不具有代表性,也不具有可比性。而结合我国增值税制度规定,利用我国定期编制的投入产出表计算出来的各行业增值税实际税率更有一般性意义。

有关研究利用2012年国家编制的投入产出表数据对我国增值税实际税率进行了测算得出:批发零售行业的实际税率最高,为14.22%,住宿和餐饮业的实际税率最低,为-2.42%。这些实证结论印证了上述推断。

法定税率不变或降低,增值税征收范围扩大导致增值税抵扣范围扩大,增值税实际税率一定会降低,这正是我国营改增改革实现所有行业增值税税负只减不增目标的内在逻辑。

增值税名义税负。它指纳税人因缴纳增值税而承受的经济负担。作为流转税,增值税在每一个流转环节都可能需要纳税义务人缴纳一定数额的增值税,这是反映增值税负担的第三类口径。

为便于计量,在实际中一般采用在考察期间纳税人应缴纳增值税数额占同期销售收入的比例来衡量增值税名义税负,它主要受两个因素的影响:一是实际税率,即纳税人从事不同行业的生产活动可能因增值税实际税率不同而缴纳不同比例的增值税。二是征收率,也就是征管因素,包括纳税人和税务机关的增值税管理水平。各国对增值税的征收率都不可能做到100%,都会存在不同程度的税收流失。例如,有关研究估算,2009年英国增值税的税收流失率大约在10%~15%左右,2012年瑞典增值税的税收流失率大约为14%。

考虑到征收缺口的存在,在一个行业的经营周期内,理论上增值税名义税负应该低于增值税实际税率,而在现实中,由于选取期间不同,增值税名义税负也可能高于行业实际税率(实缴税额大于当期应缴税额),也可能低于行业实际税率(实缴税额小于应缴税额),这与选取的行业或企业处于经营周期的不同时点有直接关系。

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有关实证研究表明,根据2014年增值税分行业数据,我国批发和零售业名义税负达23.71%(法定税率17%,行业实际税率约20%),而采矿业和制造业的名义税负为11.58%(法定税率17%,行业实际税率约13%),这都印证了增值税税负三类衡量口径的内在联系。

增值税实际税负。作为间接税,增值税的纳税人并不等同于负税人,因此,增值税税负可以分为名义税负和实际税负两个口径。实际税负是指负税人承担的经济负担,是衡量增值税税负的第四类口径,也是最客观的口径。

增值税理论一般认为增值税属于消费税,税负可以完全转嫁给消费者,也就是说消费者是增值税税负的最终承担者,而生产商品或提供服务的企业并不承担税负,因此增值税税负这一概念仅是针对消费者而言,对其他方面没有影响。事实也大致如此,在一些实施增值税的国家中,企业并不关注增值税税负。在这种情形下,增值税税负的测量比较简单,税负绝对额等于消费者消费数额与法定税率的乘积,而且在单一税率下税负相对额等于法定税率和实际税率。但有一些研究或实践表明,增值税并不全是由消费者承担,而是由消费者和生产者共同承担。

产生这一情况的主要原因:一是如果没有建立增值税全面的退税制度,如果企业存在库存或滞销商品,它就会在一段时间内承担上一环节转嫁的税负。二是即使企业能将税负完全转嫁出去,但代缴税款对企业也会形成经济负担,而且申报周期越长,负担越明显,尤其是在产品滞销或进项税额大于销项税额情况下。在第二种情形下,实际税负的多少取决于名义税负的大小以及转嫁能力的大小,而税收转嫁能力在不同行业间和不同企业之间都存在差异,使得税负的测量比较复杂。目前还没有准确测算出生产者和消费者各自承担的负担的方法,现有使用的都是建立在一定假设上的估算方法,如供需弹性法。

国内有关研究认为,由于我国增值税留抵制度,我国增值税税负并不是全部由消费者承担,生产者实际承担了一部分税负,并估算了两者承担税负的大致比例。这一观点为进一步完善我国增值税制度,降低企业税收负担提供了新思路。


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