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<纵盟简税>建议总局发文明确,有限公司资本溢价转增资本是否要缴纳个人所得税?

录入编辑:纵盟简税 | 发布时间:2022-05-11
涉及此项争议的文件主要有两个:第一个是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)第一条的规定:股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。第二个是《国家税务总局关于原城市信用

涉及此项争议的文件主要有两个:第一个是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)第一条的规定:股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。


  第二个是《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)第二条的解释及补充规定:国税发〔1997〕198号文件中所称的资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,则应当依法征收个人所得税。


  有观点据此认为:有限责任公司以资本溢价形成的资本公积金转增资本,不属于289号文所排除的不征个税的资本公积,所以需要缴纳个税。


  笔者认为此观点不妥,具体分析如下:


  首先,无论是国税发〔1997〕198号文还是国税函〔1998〕289号文均为上世纪90年代颁布的文件,应结合当时的时代背景进行分析。


  一、“股份制企业”的具体含义


  从上世纪90年代初期,我国开始了股份制企业的试点工作。国家体改委、国家计委等部门出台了《股份制企业试点办法》。


  《试点办法》第三条明确规定:“我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。”因此,从这个角度来讲,“股份制企业”这个具有时代特点的专属名称并不能想当然地和我们现在的“股份有限公司”直接划等号,而是包含了有限责任公司。


  二、为何289号文只排除“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”


  从字面来讲,确实289号文确实只将“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”作为不征个税的资本公积。那么是不是就可以顺理成章得出其他资本公积(包含有限公司资本溢价形成的)转增股本都需要缴纳个税的观点呢?


  如果持有这种观点,显然也是脱离了当时的历史环境。我们还需要看看当时“资本公积”的核算。


  根据财政部、国家体改委1992年发布的《股份制试点企业会计制度》:


  第四十八条 股份有限公司的股本,应在核定的资本总额及核定的股份总额范围内发行股票取得。企业发行股票应于收到现金及其他资产时,登记入帐,并按股票种类及股东单位或姓名设置明细帐,进行明细核算。核定的资本总额、股数、每股面值以及已认股本等,应在备查簿中详细记录。


  如由国营企业改组为股份制企业,应按资产评估确认的价值调整原企业的帐面价值和国家资金,并按调整后的净资产换取的股份总数和每股票面价值的乘积作为股本入帐,如有差额,应作为超面额发行溢价收入处理。


  企业发行的股票,应按其面值登记股本帐户,超过面值发行取得的收入,其超过面值部分,应记入公积金帐户。委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金、股票印制成本等,溢价发行的,从溢价中抵销;无溢价的,作为长期待摊费用,在企业经营期内分期摊销。


  第四十九条 有限责任公司的股本,应按股东实际缴入的出资额入帐,并按各股东进行明细核算。以现金投资的,应以实际收到或者存入企业开户银行时的金额入帐;以房屋、建筑物、机器设备、材料等实物投资的,应以评估确认的价值在验收后入帐;以专有技术、专利权、商标权、土地使用权等无形资产投资的,应以评估确认的价值和协议、合同规定的日期入帐。因采用收购合并方式取得投资所形成的商誉,应按协议的投资额同被并入单位净资产的差额入帐。


  第五十条 企业股本除下列情况外,不得随意变动。


  符合增资条件,并经有关部门批准增资的,在实际取得股东的出资时,登记入帐,并按第四十八、第四十九条的规定,进行会计处理。


  企业按法定程序报经批准减少注册资本的,在实际发还股款或注销股本时,登记入帐。采用收购本企业股票方式减资的,在实际购入本企业股票时,登记入帐。


  企业应将因减资而销除股份、发还股款或注销每股部分金额以及因减资需更换新股票的变动情况,在股本帐户的明细帐及有关备查簿中详细记录。


  股东按规定转让其出资的,企业应于有关的转让手续办理完毕时,将出让方所转让的出资额,在股本帐户有关明细帐户及各备查记录中转为受让方。


  第五十一条 企业的公积金应单独核算,公积金分为盈余公积金和资本公积金,其中,盈余公积金分为法定盈余公积金和任意盈余公积金,应分别设置明细帐户进行核算。


  企业应按照规定,从交纳所得税后的利润中提取盈余公积金,自利润分配帐户转入公积金帐户。


  接受现金或者实物捐赠,应在收到现金或实物时,作为资本公积金入帐。


  企业超过股票面额发行所得的溢价额,应作为资本公积金,按第四十八条的规定进行会计处理。


  我们可以看到,在这个《会计制度》中,有限责任公司“按股东实际缴入的出资额入帐”,并不存在将资本溢价计入资本公积的处理。


  股份有限公司“超过面值发行取得的收入,其超过面值部分,应记入公积金帐户”,存在股票溢价计入资本公积的情况。


  因此,在这个制度中,规定资本公积核算范围只有两种:一是接受现金或者实物捐赠,应在收到现金或实物时,作为资本公积金入帐;二是企业超过股票面额发行所得的溢价额,应作为资本公积金。


  所以,这就解释了为什么国家税务总局在289号文只将“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”作为不征个税的资本公积(这是因为在当时的会计核算下根本不存在有限责任公司将资本溢价计入资本公积核算的情况)。


  然而,在此之后“资本公积”的范围发生了巨大变化,现在的“资本公积”与当时股份制企业试点的“资本公积”已经不能同日而语。


  因此,289号文的批复是依据当时股份制企业和“资本公积”核算要求的基础下,基于当时的历史环境做出的。如果现在还仅依据十几年的思维做分析,显然不太合理。


  这一原理,在企业所得税上已有应用。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第四条第二款规定:被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。


  三、不征税是税法原理而非税收优惠


  其实,股份有限公司的股票溢价和有限责任公司的资本溢价从本质来讲并无概念差别,都是属于股东投入。这与接收捐赠等形成的资本公积是有本质区别的。


  既然本质并无差别,何以因为企业的身份不同而具有差别?即何为股份有限公司能够适用,有限责任公司又不允许适用?


  如果是为了鼓励企业上市发行股票做出的特殊性照顾,那应当采取“免税”等税收优惠手段。而198号、289号文均是以“不征收个人所得税”进行规定。可见,这个规定是基于个人所得税的税法原理进行的答复,而并非针对某一类企业的特殊照顾。


  既然如此,有限责任公司用资本溢价转增资本,理应根据税法原理不征收个人所得税。


  四、建议国家税务总局对政策予以完善


  针对此问题,各地掌握口径不一,部分省市允许有限责任公司与股份有限公司共同适用,有的地方依据289号文不允许有限责任公司适用。


  产生分歧的原因无非是针对此项行为的规定过于陈旧,如前所述,一些具体的情况也发生了巨大的变化。这个时候,我们在实务中应该考虑到当时政策出台的历史背景,更多地从税法原理上去推敲,而不应拘泥于对文字的片面理解。


  当然,解决此类问题的根本手段还是期待国家税务总局发文进行明确。对此,笔者建议,国家税务总局应尽快发文明确:以资本溢价形成的资本公积转增资本和以股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本一致,都不予征收个人所得税。


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